Internasjonal inntektsskatterett for selskaper

I denne artikkelen tar vi opp hvordan systemet er bygget opp og enkelte sentrale regler, for å bidra til økt bevissthet og kunnskap rundt de internasjonale skattereglene.

Internasjonal skatterett er et område som ved første øyekast kan virke komplisert og vanskelig å forholde seg til. Vi ser til stadighet at spørsmål tilknyttet dette tema blir oversett, og/ eller ikke i tilstrekkelig grad blir prioritert. Vår erfaring er bl.a. at reglenes manglende tilgjengelighet og kompleksitet bidrar til at internasjonal skatterett ikke alltid blir prioritert kanskje så høyt som det bør.

Imidlertid, manglende eller redusert etterlevelse av reglene i ulike land hvor selskapet operer, kan i verste fall få alvorlige og ikke minst unødvendige negative konsekvenser for selskapet. Eksempler er økt skattebelastning grunnet manglende skattemessig optimalisering og rapportering, bøter grunnet manglende rapportering og økte compliance-kostnader som pådras for å komme à jour med sine utenlandske forpliktelser. Dette vil som regel kunne unngås dersom en er «føre-var».

FORMÅL

I denne artikkelen ønsker vi å gi en kort innføring i internasjonal inntektsbeskatning av selskaper. Både hvordan systemet er bygget opp og enkelte sentrale regler. Hensikten er å bidra til en større bevissthet og kunnskap rundt de internasjonale skattereglene. Dette vil igjen kunne bidra til at situasjoner som beskrevet ovenfor unngås.

I artikkelen fokuseres det som nevnt på reglene for internasjonal inntektsbeskatning av selskaper. Reglene om internasjonal personbeskatning og formuesbeskatning berøres ikke.

• Kurs i Trondheim og Oslo: Innføring i internasjonal skatterett
• Nettkurs: Innføring i internasjonal skatterett

TO REGELSETT OG KORT OM FORHOLDET MELLOM DEM

På området internasjonal skatterett er det viktig å merke seg at det eksisterer to forskjellige regelsett som er ment å skulle anvendes samtidig.

For det første, det enkelte lands egne skatteregler. I Norge finnes disse i skatteloven som igjen suppleres av både skattemyndighetenes og domstolenes praksis mv. Disse reglene omtales i internasjonal sammenheng gjerne som «internretten».

For det andre, regler i eventuelle skatteavtaler Norge har inngått med andre land. Særlig aktuelt på området for inntektsskatt er dobbelskatteavtalene. Norge har inngått denne typen avtaler med de fleste land. Formålet med dobbelskatteavtaler er å hindre at samme inntekt skattlegges i begge land. Dette løses ved at beskatningsretten til enkelte inntektstyper fordeles mellom landene, et av landene må dermed gi fra seg beskatningsretten. De fleste skatteavtaler er basert på mønsteravtalen til OECD. OECD sine offisielle kommentarer til mønsteravtalen vil derfor være viktige når avtalene skal tolkes.

Det er viktig å merke seg at dobbeltskatteavtalene kun begrenser et lands mulighet til å beskatte en inntekt. De gir derimot aldri hjemmel til beskatning. Selv om det i skatteavtalen er avtalt at det ene landet har beskatningsretten over en viss type inntekt betyr ikke dette nødvendigvis at inntekten skattlegges etter internretten i det aktuelle landet. Til dette kreves det hjemmel i lov i Norge.

Dermed er det heller ikke nødvendig å forholde seg til skatteavtaler dersom inntekten ikke er skattepliktig etter internretten til minst et av landene. Skatteavtalene kan således aldri skjerpe beskatningen, men kun redusere denne.

KORT OM BEGREPET FILIAL OG FORSKJELLEN MELLOM FILIAL OG DATTERSELSKAP

Begrepet filial brukes i Norge gjerne som en fellesbetegnelse på alle tilfeller der et selskap har prosjekter, kontrakter, aktivitet i et land, men uten å legge dette inn i et selskap.

Vedlagt følger en oversikt over forskjellene mellom filial og selskap;

BESKATNING ETTER NORSK INTERNRETT

Innledning

Et selskap kan være skattepliktig etter norsk internrett enten fordi det er hjemmehørende i Norge (globalskatteplikt), eller fordi det har inntekter tilknyttet en kilde i Norge (begrenset skatteplikt). Dette reguleres i hhv. skatteloven §§ 2-2 og 2-3. Globalskatteplikten omfatter alle selskapets inntekter (også inntekt med tilknytning til kilde i utlandet), mens den begrensede skatteplikten kun omfatter inntekter tilknyttet kilden i Norge. Eksempler på kilder er eiendeler eller virksomhet i utlandet.

Internasjonale skattespørsmål vil gjerne oppstå fordi globalskatteplikten som et utgangspunkt også omfatter inntekter knyttet til kilder i utlandet. Dermed vil inntekten, avhengig av internretten i kildelandet, skattlegges i begge land. I slike tilfeller kan det være nødvendig å undersøke skatteavtalen mellom landene for å se hvilket land inntekten skal skattlegges i og hvordan evt. mulig dobbeltbeskatning skal fordeles/ løses.

I det følgende gis eksempler på situasjoner hvor internasjonale skattespørsmål kan oppstå.

Norske selskaper

Et selskap opprettet i henhold til norske regler vil som et utgangspunkt ha globalskatteplikt til Norge da disse normalt anses skattemessig hjemmehørende i Norge. Eksempler er aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, samvirkeforetak mv. En liste finnes i skatteloven § 2-2.

Dermed kan internasjonale skattespørsmål oppstå hvis et slikt selskap har inntekter fra kilder i utlandet. For eksempel fra virksomhet selskapet driver i utlandet, fra virksomhet datterselskaper driver i utlandet, eller fra eiendeler (herunder fast eiendom), som befinner seg i utlandet.

Utenlandske selskaper

Utenlandske selskaper kan på sin side for det første være skattemessig hjemmehørende i Norge dersom de eksempelvis har hele ledelsen sin her. Dernest kan det utenlandske selskapet ha en begrenset skatteplikt til Norge dersom det har inntekter tilknyttet kilder i Norge (dersom de er skattemessig hjemmehørende i utlandet). En liste over slike kilder og vilkår finnes i skatteloven § 2-3.

Eksempler på inntekter som et utenlandsk selskap kan ha er inntekter fra virksomhet i Norge, inntekter fra virksomhet datterselskap driver i Norge og inntekter fra eiendeler (herunder fast eiendom), som befinner seg i Norge.

SKATTEPLIKT ETTER SKATTEAVTALEN

Utgangspunktet

Utgangspunktet i de fleste skatteavtaler er at inntekten skattlegges i det landet selskapet har globalskatteplikt/er skattemessig hjemmehørende.

Norske selskaper med virksomhet i utlandet – fast driftssted

Unntak fra denne hovedregelen gjøres for virksomhet hvor selskapet har et «fast driftssted» i et land der selskapet ikke er hjemmehørende. Hva som kvalifiserer som et fast driftssted varierer med den enkelte skatteavtale. Etter OECD sin mønsteravtale er det, etter hovedregelen, krav om at selskapet har en viss fysisk tilstedeværelse i det andre landet og at selskapet utøver sin virksomhet gjennom stedet for den fysiske tilstedeværelsen i et visst tidsrom, gjerne ca. 6 måneder. I tillegg har de fleste skatteavtaler også spesielle regler for byggekontrakter og «agenter». Det vil også i noen skatteavtaler være egne regler for skattelegging offshore.

Dersom det foreligger et fast driftssted etter skatteavtalen, skal faste driftsstedet som en hovedregel og for skatteformål vurderes som om det var et selskap (selvstendighetsfiksjonen). Dette innebærer bla. at alle inntekter som har sammenheng med/ tilstrekkelig tilknytning til det faste driftsstedet skattlegges i kildelandet/driftsstedslandet.

Metoden som brukes ved allokering av inntekter og kostnader til driftsstedslandet kan til dels være komplisert. Det første som skal gjøres, er å foreta en funksjons – og risikoanalyse i tråd med anerkjente transfer pricing-regler. Dernest skal det tas stilling til hvilken transfer pricing-metode som skal benyttes (eks. kost pluss el.). Det anbefales å utarbeide dokumentasjon og rutiner som underbygger den allokeringsmetoden som er brukt. Dette gjør det enklere å argumentere dersom skattemyndighetene skulle stille spørsmål ved denne.

Hvorvidt inntekt som har tilknytning til driftsstedet faktisk beskattes, og hvor høyt den beskattes beror på internretten i driftsstedlandet.

Det blir så et spørsmål om selskapet kan kreve kreditfradrag for skatt betalt til hjemlandet.

Utenlandske selskaper med virksomhet i Norge – fast driftssted

For de utenlandske selskapene med virksomhet vil ovenfor nevnte gjerne gjelde tilsvarende og vi viser derfor til ovenfor nevnte vurdering og gjennomgang.

Norske selskaper med eiendeler i utlandet

I disse tilfellene må det undersøkes om utlandet har regler for beskatning av inntektene fra disse eiendelene og om denne beskatningsretten legges til utlandet eller til Norge.

I en del tilfeller legges beskatningsretten til hjemlandet, men i enkelte tilfeller foreligger det spesielle vilkår for dette. Således må det for det foretas en konkret vurdering av den enkelte aktuelle skatteavtale.

Utenlandske selskaper med eiendeler i Norge

På tilsvarende måte som for norske selskaper med eiendeler i utlandet, vil utenlandske selskaper i Norge kunne i visse tilfeller risikere skatt på inntekter av eiendeler i utlandet. I dette tilfellet blir det først et spørsmål om eiendelen og inntekten omfattes av særlig skatteloven §2-3(1)a. Dernest blir spørsmålet om skatteavtalen legger beskatningsretten til Norge og i så fall på hvilke vilkår. Dette må også her vurderes konkret.

Særlig om norske selskaper med inntekter av passiv karakter fra utlandet

Med passive inntekter i denne forbindelse menes eks. utbytte, royalty, renter etc.

Det første som må gjøres, er å vurdere om det interne lands skatteregler innebærer beskatning av inntekten.

For inntekt av passiv karakter vil gjerne skatteavtalene inneholde artikler om såkalt kildeskatt. Dersom hjemmel for beskatning, innebærer dette at kildelandet gis myndighet til å skattlegge utbetalinger fra visse kilder. I de fleste skatteavtaler begrenses kildeskatten til en maksimal sats.

Kildeskatt innebærer gjerne at det er selskapet i kildelandet (selskapet som utfører betalingen, utbytte utdelingen mv.) som er ansvarlig for å betale skatten. Det er dermed opp til partene i transaksjonen å sørge for at selskapet som mottar inntekten til slutt sitter med skatteregningen. En sier derfor gjerne at det er selskapet i kildelandet som er innkrever av kildeskatten.

SÆRLIG OM UTENLANDSKE SELSKAPER MED PASSIVE INNTEKTER FRA NORGE

På samme måte som ovenfor nevnte, vil Norge ha rett til å kildebeskatte utbytter dersom de gis fra norske selskaper til eierselskaper i utlandet. Den norske skatteloven gir imidlertid ikke rett til å kildebeskatte renter og royalties per i dag.

Hvorvidt det kan gjøres unntak fra kildebeskatning dvs. om utbyttet er omfattet av fritaksmetoden, beror på om vilkårene i skatteloven §2-38 er oppfylt. Her skilles det bl.a. på om det er snakk om selskaper i lavskatteland eller høyskatteland.

INTERNPRISING

Alle selskaper som har transaksjoner og mellomværende med utenlandske mor/datter-selskaper må forholde seg til reglene om internprising.

Reglene går ut på at transaksjoner og mellomværende mellom selskaper med interessefellesskap skal skje på tilsvarende vilkår som for selskaper uten interessefellesskap. Formålet til reglene er å hindre inntektsflytting mellom jurisdiksjoner som konsernet operer innenfor ved bruk av ubalanserte avtalevilkår.

Dersom transaksjonene når et visst omfang og konsernet er av en viss størrelse vil dette utløse en rekke rapporteringsforpliktelser i Norge. Plikt til å levere særskilt skjema med oversikt over kontrollerte transaksjoner (RF 1123), inntrer dersom selskapet i inntektsåret har transaksjoner med nærstående overgår 10 millioner kroner og mellomværende med nærstående som ved inntektsårets slutt som overgår 25 millioner kroner. Dersom selskapet i tillegg er en del av et konsern med over 250 ansatte, salgsinntekt på over 400 million kroner og balansesum på over 350 millioner kroner, inntrer plikt til å levere såkalt «transfer pricing dokumentasjon» innen 45 dager dersom denne etterspørres.

HVORDAN BEGRENSES SKATTEPLIKTEN ETTER SKATTEAVTALEN

Kreditmetoden

Unngåelse av dobbeltbeskatning foregår etter de fleste skatteavtaler ved at selskapet blir skattlagt i kildelandet for den inntekt som er tilknyttet kilden. Selskapet må så søke om fradrag for skatten som er betalt, såkalt kreditfradrag, i landet hvor det har globalskatteplikt. Det er ikke snakk om et inntektsfradrag men et fradrag krone-for-krone i den norske skatteregningen.

Kreditmetoden innebærer at inntekten må rapporteres både i kildelandet og i landet selskapet er hjemmehørende.

Unntaksmetoden

I noen skatteavtaler gis det anvisning på en unntaksmetode. Dette prinsippet kalles også fordelingsprinsippet. I et slikt tilfelle blir inntekt tilknyttet kilde i utlandet unntatt beskatning i landet selskapet har globalskatteplikt.

Dette skjer typisk ved at inntekten ikke rapporteres i landet selskapet har globalskatteplikt.